Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven er at utleie av fast eiendom er unntatt merverdiavgift og at merverdiavgift på kostnader som benyttes til denne virksomheten ikke er fradragsberettiget. Dette gjelder også for kostnader til varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.
Merverdiavgiftsloven har imidlertid en frivillig registreringsordning for utleie til avgiftspliktig eller kommunal kompensasjonsberettiget leier (i det følgende for enkelhet skyld omtalt samlet som avgiftspliktig). Ordningen innebærer at frivillig registrert utleier av bygg og anlegg skal tillegge merverdiavgift på utleie til leier som benytter eiendommen i avgiftspliktig virksomhet. Ordningen omfatter også utleiere som er ordinært registrert i merverdiavgiftsregisteret og som behandler leieforholdene som om de var frivillig registrert.
Det er imidlertid bare arealer som benyttes helt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet som kan inngå i frivillig registrert utleie. Ved frivillig registrert utleie vil utleier kunne fradragsføre merverdiavgift på kostnader som benyttes i den avgiftspliktige virksomheten.
Regulering av merverdiavgift i leieavtalen
Siden leiers bruk av leieobjektet er avgjørende for om utleien kan være avgiftspliktig og om utleier har fradragsrett for merverdiavgift, er det viktig at leiers bruk defineres tydelig i leieavtalen. Videre bør leieavtalen angi hva som er det avgiftsmessige utgangspunktet for leieforholdet ved leiestart, og hvilke konsekvenser avgiftsmessige endringer fra dette utgangspunktet skal har for partene. Sentralt i dette er å avtale hvem som har den økonomiske risikoen for slike endringer.
En type standardavtaler som ofte benyttes ved utleie av næringseiendom er de såkalte «meglerstandardene» som er utgitt av Norsk Eiendomsmeglerforbund m.fl. Etter gjeldende meglerstandarder må partene angi hvilke deler av leieobjektet som skal inngå i utleiers frivillige registrering, og det er bare for disse delene utleier har rett til å legge merverdiavgift. Merverdiavgiftsbestemmelsen i standardene angir videre leiers plikter for å sikre avgiftspliktig bruk ved fremleie, leiers informasjons og dokumentasjonsplikter i forhold til avgiftspliktig bruk, og at leier beholder egen justeringsforpliktelser ved opphør av leieforholdet. Endelig angir standardene at leier skal holde utleier skadesløs for tap som utleier blir påføre som følge av leiers bruksendring, fremleie, selskapsrettslige endringer, forsømmelser og regelendringer for leiers virksomhet.
Behov for endring og tilpasning av standardbestemmelser
Meglerstandardene har tar utgangspunkt i en avveining mellom utleier og leiers interesser, og de ulike partene vil ofte forsøke å endre merverdiavgiftsbestemmelsene i tråd med sine interesser.
For utleier vil det ofte være et ønske om å definere et størst mulig areal som inngår i frivillig registrert utleie, og evt. også ha mulighet til å utvide dette i tråd med leiers utvidelse av avgiftspliktig bruk. Videre vil det være i utleiers interesse at leier skal være økonomisk ansvarlig for utleiers tap som følge av alle regelendringer, ikke bare de som gjelder leiers virksomhet spesielt. For utleier kan det også være aktuelt å kreve at leier overfører og dokumenterer justeringsrett for egne byggetiltak etter endt leieperiode, i tilfelle leier ikke selv har hatt fradragsrett for merverdiavgiften på disse.
Leier på sin side vil i tilfeller hvor leier driver en delt virksomhet uten full fradragsrett for merverdiavgift, ha interesse i å begrense den delen som inngår i utleiers frivillig registrerte utleie. Videre vil leiere ofte ønske å begrense egen risiko for å erstatte utleiers tap som følge av endret bruk eller regelendringer. Mange leiere synes også det er urimelig at standarden legger opp til at de må beholde justeringsplikten for egne oppgraderinger etter endt utleieforhold.
For fullt ut avgiftspliktige eller fullt ut avgiftsunntatte leieforhold er det sjelden behov for å gjøre omfattende tilpasninger av merverdiavgiftsbestemmelsene i meglerstandardene, mens dragkampene stort sett oppstår i tilfeller der leier skal drive delt virksomhet. I noen tilfeller kan det også være hensiktsmessig å regne på de totale avgiftskostnadene for utleier og leier samlet i forbindelse med inngåelse av leieavtaler. Hvis leier har veldig begrenset fradragsrett, men likevel bruker hele lokalet til delt virksomhet slik at det kan inngå i frivillig registrert leie, vil leier ha en betydelig avgiftskostnad ved å få merverdiavgift på hele husleien. Hvis det er et eldre lokale uten påhvilende justeringsforpliktelser, kan det i slike tilfeller ofte lønne seg samlet sett å unnta hele leieforholdet fra utleiers frivillige registrering slik at leien behandles uten merverdiavgift, samtidig som huseier gjør et påslag på husleien som dekker opp eget avgiftstap. Hvis utleier er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret, er det viktig å merke seg at utleier i et slik tilfelle må sende særskilt melding til skattekontoret for at utleieforholdet kan unntas utleiers frivillig registrerte utleie.
Leiertilpasninger
Leiertilpasninger kan by på avgiftsmessige problemstillinger, og det er viktig å vurdere avgiftskonsekvensene av valgt struktur. Det som normalt er uproblematisk er om utleier gjør tilpasninger av lokalene som utleier selv blir eier av, og hvor kostnadene til dette dekkes inn gjennom en økning i husleien. I et slik tilfelle den økte tilleggsleien behandles avgiftsmessig på samme måte som øvrig husleie. Et annet tilfelle som sjelden skaper problemer er når leier gjør tilpasninger i lokalene som skal være leiers eiendom i leieperioden og hvor leier er pålagt å tilbakestille disse etter endt leieperiode. I et slikt tilfelle vil det være leiers egen avgiftspliktige bruk som avgjør hvorvidt leier har fradragsrett for merverdiavigft på tilpasningene.
Det finnes imidlertid en rekke mellomløsninger hvor avgiftsbehandlingen er mer komplisert. Et eksempel som kan gi uheldige utslag er hvor utleier utfører leiertilpasninger som betales av leier, og hvor det er avtalt at leier blir eier av disse og har plikt til å fjerne disse ved endt leieforhold. I et slikt tilfelle kan dette etter omstendighetene anses som om utleier omsetter avgiftspliktige entreprisetjenester til leier. Dette kan igjen få konsekvenser for andre utleieforhold som utleier har, da entreprisevirksomheten kan innebære at utleier blir pliktig å betale uttaksmerverdiavgift i andre prosjekter hvor det gjøres tilpasninger til leiere som ikke er avgiftspliktige.
Det er også viktig å passe på å inngå avtaler om overdragelse av justeringsforpliktelser i tilfeller hvor eiendomsretten til leiertilpasninger overdras mellom leier og utleier eller motsatt.
Særlig om utleie til kompensasjonsberettiget virksomhet
Utleien til kommuner og fylkeskommuner som benytter leieobjektet til kommunal kompensasjonsberettiget virksomhet kan inngå i frivillig registrert utleie. Det vil si at utleie for eksempel til en kommunal skole innebærer at utleien kan inngå i utleiers frivillige registrering, husleien kan tillegges merverdiavgift, utleier vil ha fradragsrett for merverdiavgift på kostnader og den kommunale skolen vil ha rett til å få kompensasjon fra staten for merverdiavgiften på husleien.
Det som imidlertid er viktig å merke seg er at selv om det også finnes en del private virksomheter som har rett til merverdiavgiftskompensasjon etter det samme regelverket, kan utleie til private leiere som driver kompensasjonsberettiget virksomhet ikke inngå i frivillig registrert utleie. Dette innebærer at utleier ikke vil kunne tillegge merverdiavgift på leien eller ha fradragsrett for merverdiavgift på drifts- og byggekostnader ved utleie til for eksempel private skoler og barnehager.
For private kompensasjonsberettigete virksomheter vil det således være avgiftsmessig lønnsomt at kostnadene tas direkte av leier. Det finnes i den forbindelse eksempler på tilfeller hvor skattemyndighetene har godtatt at leier tar kostnadene med eksempelvis en oppgradering eller utbygging, og hvor leier også får kompensert merverdiavgiften å unngå at merverdiavgift «brenner inne» og blir en kostnad. Det er heller ikke til hinder for en slik struktur at utleier stiller finansiering i form a lån til leier for å finansiere utbyggingen. Det er imidlertid viktig at det gjøres grundige vurderinger av slike strukturer før de benyttes, og i mange tilfeller vil de være hensiktsmessig å innhente en bindende forhåndsuttalelse for å unngå uklarhet rundt avgiftsbehandlingen.
Eiendomsskatt som dekkes av leier
Etter innføring av eiendomsskatt på næringseiendom i Oslo, har det vært et aktuelt tema om det skal tillegges merverdiavgift når eiendomsskatten dekkes av leier. Mange har i den forbindelse tenkt at det ikke kan tilkomme merverdiavgift på eiendomsskatt, da dette er en utgiftsdekning og ikke en omsetning. Dette er imidlertid en feiloppfatning, da det ikke er eiendomsskatten i seg selv som er det som omsettes. Eiendomsskatten er en kostnad som ilegges eiendommen og oppkreves fra eier av eiendommen. Når denne viderefaktureres til leier vil den ikke anses som omsetning av eiendomsskatt eller dekning av et utlegg, men et tilleggsvederlag til leien, og vil avgiftsmessig håndteres på samme måte som leien. Det innebærer at det vil tilkomme merverdiavgift også for denne delen dersom leien inngår i frivillig registrert utleie, mens det vil kunne faktureres uten merverdiavgift i tilfelle leien for øvrig er unntatt merverdiavgift.
