Artikkelforfatter er advokat Egil Stefan Eilertsen i Wiersholm.
Utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift. Lovens utgangspunkt er derfor at leie ikke skal faktureres med merverdiavgift. Men om lokalene skal brukes i virksomhet som er avgiftspliktig, kan partene velge om leieforholdet skal behandles som avgiftspliktig. Da skal utleier fakturere leien med avgift, og får fradrag for avgift på kostnader (inngående avgift) når avgiften skal rapporteres og betales. Utleiers kostnader ved utleien går da ned. Leietaker på sin side får merverdiavgift tillagt leien, men kan kreve fradrag for denne avgiften i sitt avgiftsoppgjør med staten. Partene kan derfor planlegge hva som gir minst betalbar avgift til staten.
Det er hva lokalene brukes til som avgjør om leieforholdet kan omfattes av frivillig avgiftsplikt («frivillig registrering»). Bestemmelsene om merverdiavgift i leieavtalen har som formål å fordele rettigheter og plikter mellom partene, dvs. hva som skjer om forutsetningene som ble lagt ved avtaleinngåelsen ikke stemmer.
Nedenfor går jeg igjennom fem hovedpunkter som man normalt gjenfinner i merverdiavgiftsbestemmelsen i leieavtalen, med en kortfattet forklaring til innholdet. Jeg har tatt utgangspunkt i en standardavtale utarbeidet av Norsk Eiendom, Norges Eiendomsmeglerforbund og Forum for Næringsmeglere (Næringslokaler, Brukte/»som de er», 2022), men andre varianter finnes.
1. Leietakers virksomhet og avgiftsplikt
Som nevnt innledningsvis, er et avgjørende spørsmål hva leietaker skal bruke lokalene til. Den avgiftspliktige virksomheten til leietakeren er en forutsetning for at leieforholdet kan omfattes av avgiftsplikt, og som begrunner utleiers fradragsrett for inngående avgift.
Hva lokalene skal brukes til er normalt allerede regulert tidligere i avtalen. I standardavtalen fremgår dette i punkt 5. Leietaker skal drive butikk, ha kontor for konsulentvirksomhet eller drive musikkskole. I innledningen av merverdiavgiftsbestemmelsen konstateres det at leietaker skal bruke lokalet i virksomhet som er avgiftspliktig, som er unntatt fra avgift eller begge deler, se standardavtalen punkt 10.1.
Så lenge virksomheten som leietaker driver i lokalene er avgiftspliktig og leietaker er registrert i merverdiavgiftsregisteret kan utleier fakturere leien med avgift, og utleier får refundert avgift på sine kostnader.
Hvis leietaker kun driver virksomhet som er unntatt avgiftsplikt, som f.eks. et legekontor eller en musikkskole, vil utleier ikke kunne fakturere leien med avgift og får heller ikke fradrag for inngående avgift på kostnader ved utleien. Normalt vil utleier kreve en kompensasjon for økte kostnader – høyere leie – dersom leieforholdet ikke kan omfattes av frivillig registrering.
For en avgiftspliktig virksomhet som er registrert i merverdiavgiftsregisteret, får leietaker fradrag for inngående avgift på leien, så lenge hele lokalet kun brukes i avgiftspliktig virksomhet. Avgift blir da ikke en kostnad for leietaker. Man kan også ha delt bruk, både i avgiftspliktig og unntatt virksomhet, og da får man bare delvis fradrag.
Det er naturlig at leietaker bærer risikoen for at virksomheten fyller forutsetningen om avgiftsplikt i leieavtalen. Det er innenfor leietakers kontroll. Forutsetningen om bruken av arealene er derfor svært viktig, og at forutsetningen er oppfylt gjennom hele leieperioden.
2. Endring av leietakers virksomhet
Virksomheten til leietaker kan endre seg underveis. Leietaker starter opp med salg av musikkinstrumenter, men er et musikalsk og pedagogisk talent og ender opp med bare å drive musikkskole. Undervisningen leietaker nå driver er unntatt fra avgiftsplikt. Dersom hele eller deler av lokalet kun benyttes til musikkskole, medfører endringen at utleiers fradragsrett for inngående avgift for denne delen av lokalet bortfaller.
Merk at leietaker har en plikt til å be om forhåndssamtykke før leietaker endrer bruken av lokalene, se standardavtalen punkt 5.2. Utleier kan nekte samtykke hvor endringen medfører økt avgiftsbelastning for utleier. Leietaker har i merverdiavgiftsbestemmelsen punkt 10.2 uttrykkelig akseptert at bruken av lokalene skal kvalifisere for frivillig registrering i hele leieperioden. Leietaker har også akseptert å erstatte utleiers merkostnader dersom kostnadene skyldes den endrede bruken, noe jeg kommer tilbake til nedenfor.
Dersom leietaker derimot driver både salg av instrumenter og undervisning, og leietaker bruker hele lokalet til begge virksomhetsområdene, kan utleier fortsatt fakturere deg med avgift. Men leietaker mister noe av fradraget for inngående avgift på kostnader, også på husleien, fordi anskaffelsen nå også har tilknytning til unntatt undervisningsvirksomhet.
3. Fremleie
Fordi utleiers fradrag for inngående avgift er avhengig av at arealene brukes i avgiftspliktig virksomhet, vil fremleie kunne påvirke både utleier og leietaker som fremutleier. Hvis leietaker leide lokalene for å drive konsulentvirksomhet, men fremleier deler av arealene til et legekontor, vil utleiers inngående avgift på kostnader knyttet til arealet legekontoret benytter, ikke være fradragsberettiget.
Det fremgår av de aller fleste leieavtaler at fremleie ikke skal finne sted uten samtykke fra utleier. I standardavtalen følger dette av punkt 24 og i merverdiavgiftsbestemmelsen punkt 10.4. Ofte vil utleier forutsette at fremleietaker også driver avgiftspliktig virksomhet, slik at utleier fradragsrett for inngående avgift ikke forringes. Leietaker må da fakturere fremleietaker med avgift, og selv behandle denne utleien som frivillig registrert utleie.
I leieavtalen har leietaker påtatt seg risikoen for utleiers økte avgiftskostnader, skulle det vise seg at det drives fremleie uten samtykke, se nedenfor i punkt 5.
Bestemmelsen om fremleie er alltid med selv om avtalen for øvrig forutsetter samtykke fra utleier, og fremleie ikke er et aktuelt scenario ved avtaleinngåelsen. Det er ofte etter noe tid, at spørsmålet om fremleie dukker opp. Dessuten hender det at fremleie skjer uten at samtykke er innhentet.
4. Justeringsforpliktelser?
Etter merverdiavgiftsloven får en avgiftspliktig virksomhet fradrag for den inngående avgiften umiddelbart, selv om det som anskaffes skal brukes over en årrekke. Leietaker innreder arealet til en restaurant eller en frisørsalong, eller bruker dyre materialer i et kontor. Dersom slike byggetiltak koster mer enn 500.000 kroner inkludert avgift (dvs. avgiften normalt utgjør 100.000 kroner) så får leietaker en kapitalvare med en justeringsforpliktelse. Det betyr at om leietaker endrer bruken før det er gått 10 år, og den nye bruken ikke hadde gitt rett til fradrag, så skal staten ha tilbake en andel av den fradragsførte inngående avgiften. Hvis endringen fra salg av instrumenter til musikkskole skjer fra år 3, så skal leietaker for hvert av de 8 årene (år 3 til 10) tilbakebetale 1/10 av den fradragsførte avgiften.
Lovens normalordning er at utleier overtar leietakers justeringsforpliktelse ved leietakers fraflytting. Denne ordningen vil utleier normalt avtale seg bort fra, som i standardavtalen punkt 10.6, som i dag må regnes som normal bransjestandard.
Forutsetningen i lovens normalordning var at utleier overtar leietakers tiltak ved fraflytting. I dag er standard vilkår at leietaker skal rive tiltaket, som i standardavtalen punkt 17.1. Ved riving bortfaller justeringsforpliktelsen (og utleier får ikke skatt på verdien av tiltaket som overtas). Men skulle leietaker forlate lokalet uten å rive, er det leietaker som må foreta en justering dvs. å tilbakebetale fradragsført avgift på byggetiltaket for den gjenværende del av 10-årsperioden, så lenge det er avtalt at leietaker beholder justeringsforpliktelsen.
Selv om det er avtalt (i leieavtalen og samtykket) at tiltaket skal rives ved fraflytting, kan forholdet være gjenstand for reforhandling når utflytting skal skje.
5. Utleiers krav på erstatning
Dersom forutsetningen om bruken brytes fra leietakers side vil utleier ha krav på erstatning, se standardavtalen punkt 10.7. Leietaker må erstatte utleiers tap. Det kan være merverdiavgift som skatteetaten krever tilbake, slik som fradragsført avgift på driftskostnader og investeringer (justeringsplikt), renter eller tilleggsavgift som følge av at utleiers rapportering ble feil, samt andre kostnader utleier måtte ha som følge av at leietaker endret bruken av lokalene.
Bestemmelsen omfatter også regelendringer for leietakers virksomhet. Skulle virksomhet bli unntatt fra avgift ved lovendring, er det leietaker som driver av virksomheten som må bære merkostnaden ved at utleier ikke lenger har fradragsrett for inngående avgift ved lokalene. Risikoen her er forsvinnende liten, det har siden 2001 ikke vært diskutert å utvide unntakene i merverdiavgiftsloven, heller det motsatte.
6. Oppsummering
Det sentrale med merverdiavgiftsbestemmelsen i leieavtalen er å fastslå om leietakers bruk gjelder avgiftspliktig virksomhet og kan være omfattet av frivillig registrering, samt regulere konsekvensene dersom det ikke er samsvar mellom bruken og forutsetningen ved avtaleinngåelsen. Leietaker har en plikt til å varsle utleier om endringer i bruken og et ansvar for kostnader som oppstår dersom plikten forsømmes. Det er derfor god økonomi i å kjenne de avgiftsmessige konsekvensene av egen virksomhet.
